Yurtdışı İştirak Kazançları İstisnası; çağın getirdiği teknolojik gelişmeler, haberleşme ve ulaşım kolaylıkları kişi ve kurumların küreselleşme sürecinde etkileşimlerini büyük oranda artırmıştır. Özellikle farklı ülkelerde yer alan kurumların etkileşimleri ile büyüyen kurumların uluslararası hale gelmesi, sermaye hareketlerine daha geniş alanlar kazandırmıştır. Bu durum ülkeler için döviz kazandırıcı olması yönüyle olumlu etkileri yanı sıra çifte vergilendirmelerinde artmasına sebep olmaktadır.
Sonuç olarak hem çifte vergilendirmeyi önlemek hem döviz kazandırıcı bu tür faaliyetleri artırmak hem de bu faaliyetler neticesinde elde edilen gelirlerin optimal vergi yükü ile vergiye tabi tutulması amacıyla birtakım düzenlemelere ihtiyaç duyulmuştur. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5-1/b maddesi hükmü ile de Türkiye’deki kurumlar vergisi mükelleflerinin yurtdışı firmalardan elde edeceği iştirak kazançlarının döviz kazandırıcı nitelik taşıması sebebiyle, belirli koşullar altında Kurumlar Vergisinden istisna tutulması sağlanmıştır.
İstisna şartlarına değinmeden önce bazı iki temel ifadeyi istisna kapsamında tanımlamak doğru olacaktır.
İştirak: Söz konusu istisna kapsamında iştirak ifadesi, yurtdışı kurumun sermayesinde en az %10 oranında ve uzun vadeli paya sahip olunmasıdır.
Vergi yükü: Yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecek orandır.
Yurtdışı İştirak Kazançları İstisnası kapsamından faydalanmak için;
- İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması,
- İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması,
- İştirak payını elinde tutan kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması,
- İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması,
- İştirak kazancının (kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere) iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
- İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi,
gerekmektedir.
Yurtdışı İştirak Kazançları İstisnası Şartlarınada Önemli Hususlar
Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanılabilmesi için yukarıda yer alan şartların topluca yerine getirilmesi şarttır.
Söz konusu şartları incelediğimizde, İştirak payını elinde tutan kurumun yurt dışı iştirak paylarını, iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla en az bir yıl süreyle ve kesintisiz olarak elde tutması gerektiği ifade edilmektedir. Burada dikkat edilecek önemli bir husus; rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için bir yıllık elde tutulma süresinin tespitinde, sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınacak olmasıdır.
İstisna şartlarından biri olan %15 vergi yükü taşıması zorunluluğunda, eğer sermayesine ortak olunan yurt dışı kurumun esas faaliyet konusu finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir. Bu durumda 2021 yılında söz konusu esas faaliyet konusuna sahip bir şirketten elde edilecek iştirak kazancının en az %25 vergi yükü taşıması gerekmektedir.
Vergi yükünün hesabında, fiili yükün dikkate alınması gerekmektedir. Kâr dağıtımı, geçmiş yıl kârlarından veya yedeklerden de yapılabileceği için kurumların, hangi yılın kazancını dağıttıklarına kendilerinin karar vermeleri gerekmektedir. Dolayısıyla, vergi yükü geçmiş yıl karlarının veya yedeklerin ilgili olduğu dönemler itibarıyla ayrı ayrı hesaplanacaktır.
Ayrıca yurt dışındaki iştirakin kazancı içinde istisna kazanç unsuru bulunması halinde, kazanca istisna uygulandıktan sonra bulunan matrah üzerinden hesaplanan vergi, vergi yükünün tespitinde dikkate alınacaktır. Öte yandan, geçmiş yıl zararlarının mahsubundan sonra hesaplanan bir verginin çıkmaması veya düşük çıkması durumunda, zarar mahsubundan sonraki matraha isabet eden vergi tutarı bulunacak ve bu tutara göre vergi yükünün tespiti yapılacaktır.
Örnek Hesaplama
Türkiye’de mukim X A.Ş., yurtdışında mukim ve esas faaliyet konusu finansal kiralama olan Y A.Ş.’nin sermayesine kesintisiz olarak 1 yıldır %27 oranında iştirak etmektedir. Y A.Ş.’nin mukimi bulunduğu ülkede geçerli kurumlar vergisi oranı %20’dir. Y A.Ş.’nin ticari karı 8.000.000,00 TL, kanunen kabul edilmeyen giderleri 270.000,00 TL, vergiden istisna edilmiş kazançları 650.000,00 TL’dir. Vergiden istisna edilmiş kazançlar için %5 oranında tevkifat yoluyla vergi ödenmiştir. (2021 yılı baz alınmaktadır.)
Ticari kar + KKEG – İstisna Tutar = Mali Kar
Mali Kar = 8.000,000,00 + 270.000,00 – 650.000,00 = 7.620.000,00
Kurumlar Vergisi = 7.620.000,00 x %20 = 1.524.000,00
Tevkif Suretiyle Ödenen Vergi = 650.000,00 x %5 = 32.500,00
Toplam Ödenen Vergi = 1.556.500,00
Toplam Ödenen Vergi / Ticari Kar = Vergi Yükü
Vergi Yükü = 1.556.500,00 / 8.000.000,00 = %19,4
Bu durumda örneği incelediğimizde;
- İştirak payının kesintisiz 1 yıl elde tutma şartını karşılamaktadır.
- En az %10 iştirak payı oranı şartını karşılamaktadır.
- İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması şartını karşılamaktadır.
- İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması şartını karşılamaktadır.
- İştirak kazancının elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartının da sağlandığını varsayılmaktadır.
Ancak vergi yükü açısından değerlendirdiğimizde genel vergi yükü oranı olan %15’i sağlamasına rağmen, iştirak edilen kurumun esas faaliyet konusunun finansal kiralama olması sebebiyle 2021 yılı için en %25 oranında vergi yükü taşıması gerekmektedir. Bundan dolayı yurtdışı iştirak kazancından yararlanabilmek için gerekli şartların tamamı karşılanmadığından, X A.Ş.’nin istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır.
Yurtdışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerinde;
İnşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetler konunda faaliyet göstermek amacıyla yurtdışından kurulan şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurtdışı iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır. Ancak, yurtdışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj isleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. Bu şartları taşımayan veya başka faaliyet konularıyla da uğraşan şirketlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Türk vergi mevzuatında sağlanan önemli istisnalardan biri olan yurtdışı iştirak kazanç istisnasının şartları incelendiğinde, özellikle vergi yükü hesabının uygulamada adil olmadığı kanaatindeyiz. Çünkü %15 vergi yükünü sağlayamayan iştirak kazançlarının tamamının Türkiye’de tekrar vergiye tutularak iki ayrı ülkede kurum kazancı olarak vergilendirilmektedir. Haliyle vergi yükü şartının esnetilerek, %15 sınırı aşmayanların, vergi yükü oranlanarak kısmen bu istisnaya tabi tutulması daha adil bir vergileme sağlayacaktır.
