Finansman gider kısıtlaması 2013 yılında 6322 sayılı kanunla kurumlar vergisi kanunun 11. Maddesi ve Gelir vergisi kanunun 41. Maddesine ilave edilmiş yalnız bu geçtiğimiz 8 yıl boyunca uygulamaya geçilmemiştir. Sebebi ise finansman gideri kısıtlaması oranının yürürlüğe girmemesidir. Oran 2021 şubat ayında cumhurbaşkanı kararıyla resmi gazetede yayınlanarak aktive edilmiştir diyebiliriz.
25 Mayıs 2021 tarihinde de uygulama tebliği yayınlandı. Uygulamadan kaynaklı olarak bazı ihtilaflı konular olduğu görüşündeyiz, sanıyoruz netleşmeyen gri alanlar da, özelge talepleri ile zaman içerisinde netleşecektir.
Nedir bu finansman gideri kısıtlaması?
Anılan düzenlemeler uyarınca, yabancı kaynakları (Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı) öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınmasıdır.
Yani;
Yabancı kaynak ile öz kaynağınızı kıyasladığınızda eğer yabancı kaynak özkaynağı aşıyorsa özkaynağı aşan orana tekabül eden finansman giderini buluyoruz o finansman giderinin %10’unu da kurum kazancının tespitinde olarak dikkate alıyoruz.
Özsermaye yabancı kaynaklardan fazla ise finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabi olunmuyor.
Uygulama tebliğinde yabancı kaynak kavramı kısa ve uzun vadeli yabancı kaynak toplamını ifade etmektedir. İhtilaflı konuların buradan çıkacağını öngörüyoruz. Söz konusu yabancı kaynak içerisinde finansman gider kısıtlamasının konusu olan yabancı kaynak olsa da olmasa da, bu hesaplamada tüm yabancı kaynakları dikkate almak zorundayız. 3 ve 4 grup hesaplarının içerisinde neyin olduğunun bir önemi bulunmamaktadır. İçerisinde tahakkuk etmiş ücretler olabilir, vergi yükümlülükleri olabilir, karşılık hesapları, avans hesapları olabilir. Bunların hepsi yabancı kaynak olarak adlandırılmaktadır. Fakat aslında bunlar gerçek birer yabancı kaynak değildir, burada oluşan rakamlar, firmanın ticari faaliyeti sonucu ortaya çıkan rakamlardır. Yabancı kaynakların ayrıştırılarak daha sade ve öz bir şekilde ifade edilmesi çok daha iyi olurdu kanaatindeyiz ancak kanun maddesi bu şekilde olduğu için bizler de uygulamaya bu şekilde almak durumundayız.
Bundan sonraki her geçici vergi döneminde mizan üzerindeki tüm hesapların gözden geçirilerek, gerçekte bir alacak borç yaratmayan hesaplar var ise mutlaka düzeltilmesi önem arz etmektedir. Çünkü yabancı kaynağı ne kadar aşağı çekerseniz finansman gideri kısıtlamasına tabi olan tutar da o kadar azalacaktır. Örnek vermek gerekirse 340 avanslar hesabında aslında kapanmış, faturası kesilmiş ama teknik olarak gözden kaçmış bir bakiye mevcutsa, gerçekte var olmayan bu bakiye yabancı kaynağımızı artırarak, kısıtlamaya tabi olunacak oranı da etkileyecektir.
Kapsama Bakacak Olursak;
Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için; bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Yani ana şartımız, yabancı kaynağın kullanımından kaynaklanan bir finansman gideri olmasıdır. Eğer kullanmış olduğunuz yabancı kaynaktan kaynaklanmayan gider ve maliyet unsurunuz varsa bu gider ve maliyet unsuru kısıtlamaya tabi değildir. Örneğin teminat mektubu, ipotek masrafları, banka havale-eft ücretleri.
Yabancı kaynak kullanımından doğan gider ve maliyet unsurlarının daha dikkatli ve detaylı takip edilmesi de önem arz etmektedir.
Burada önemli bir ayrıntıya daha değinecek olursak, yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları ise %10’luk kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır.
Uygulama tebliğinde yatırım kelimesinin kapsamı ‘’İlgili duran varlık kullanılmaya hazır hale gelinceye kadar yatırım projelerine ilişkin olarak yapılmakta olan yatırımlar da dahil olmak üzere her türlü amortismana tabi iktisadi kıymet’’ olarak tanımlanmıştır.
Ayrıca, işletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir.
Formül olarak hesaplamadan bahsedecek olursak;
Özkaynak-Yabancı Kaynak arasındaki farkı bulduktan sonra aşan kısmın yabancı kaynağa oranı bulunmaktadır. Bu oranı finansman giderleri ile çarpıyoruz. Çıkan sonuç finansman gider kısıtlama matrahını oluşturuyor. Bu matrahında %10’unu kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alıyoruz.
Özkaynağın eksi olması halinde yabancı kaynağın tamamının dikkate alınması gerekmektedir.
Örnek :
Öz kaynakları toplamı 600.000 TL olan (X) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 1.000.000 TL’dir. Bu döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 100.000 TL’dir.
Dönem sonu itibarıyla (X) A.Ş.’nin yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.
Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:
Aşan kısım : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
: 1.000.000 TL – 600.000 TL = 400.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)
: 100.000 TL x (400.000 TL / 1.000.000 TL)
: 100.000 TL x %40
: 40.000 TL (Finansman gider kısıtlamasına konu olacak matrah)
Yabancı kaynağın öz kaynak tutarını aşan kısmına isabet eden finansman giderinin %10’luk kısmı olan
(40.000 TL x %10) 4.000 TL kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Kapsama Giren Mükellefler;
Finansman gider kısıtlaması uygulamasında, yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi gerekmekte olduğundan bu düzenleme bilanço esasına tabi mükellefler için geçerli olup işletme hesabı esasına tabi mükellefler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketleri ve kanunda belirtilen diğer şirketler bu uygulamanın dışındadır.
Finansman Gider Kısıtlamasının Uygulanacağı Dönem;
Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 2021 yılının ilk geçici vergilendirme döneminde,
Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükelleflerde ise 2021 yılında başlayan özel hesap döneminin ilk geçici vergilendirme döneminde kapsama gireceklerdir. Önceki geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden itibaren finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır.
1/1/2013 Tarihinden Önce Yapılan Borçlanmalara İlişkin Finansman Giderlerinin Durumu
Yazımızın başında da bahsettiğim gibi aslında finansman giderler kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmişti bu sebeple 1/1/2013 tarihinden önce oluşan finansman giderleri bu kapsamda dikkate alınmayacaktır. 2013 ve sonrasında oluşan söz konusu finansman giderleri işleme alınacaktır. 1.1.2013 milattır diyebiliriz. Örneğin 2012’de kullanılan 15 yıllık krediye ait maliyet ve gider unsurları kısıtlama kapsamına girmeyecektir.
Yıllara Sari inşaat ve Onarma İşleri İle Uğraşan Mükelleflerde Gider Kısıtlaması Uygulaması
Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesi hükmüne göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar, işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilmekte ve kazancın tamamı o yılın geliri sayılarak vergilendirilmektedir. Gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır.
Yıllara sari inşaat ve onarım işi yapılıyorsa bu işlere isabet eden finansman giderleri ilgili yıllarda gider olarak dikkate almayıp inşaatın maliyetine alınıp, işin bittiği yıl finansman giderlerine konu edilmektedir. Ancak burada yıllara yaygın inşaatın maliyeti 170’e alınırken hasılatı da 350 hesaba kaydedilmektedir. 350 hesap da otomatikman yabancı kaynağın içerisinde yer almaktadır. Bu durumda gider kısıtlamasını yapmadığımız bir kalem üzerinden gider kısıtlamasına konu olan oranı yükseltmiş oluyoruz. Bu da ihtilaflı konulardan bir tanesi olarak uygulamada karşımıza çıkacaktır öngörüsündeyiz.
Finansman Gideri Yanında Finansman Gelirinin de Bulunması Durumu
Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün bulunmamaktadır. Burada finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.
Ancak şöyle bir istisnai durum söz konusudur; aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.
Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birlikte değerlendirilmesi mümkün olmayıp, bunlar mahsuplaşmaya tabi tutulmayacaktır. Kaynak tanımı tebliğde açıkça ifade edilmediği için yorumumuz şöyledir; X kredisi için hem kur farkı geliri, hem de gideri oluşması durumunda bunları mahsuplaştırmak mümkündür ancak X kredisinde gelir Y kredisinde gider söz konusu ise, ilgili tutarların mahsuplaştırılması mümkün değildir.
Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Binek Otomobillerde Gider Kısıtlaması Uygulamaları Nedeniyle KKEG Olarak Dikkate Alınan Finansman Giderlerinin Durumu
İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklarla ilgili faiz ve kur farkı gibi giderlerin örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ya da binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları sebebiyle zaten kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmamış olduğu için KKEG olarak dikkate alınmış olan bu bölüm finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır.
Adi ortaklıklarda finansman gider kısıtlaması
Adi ortaklıkların tüzel kişilikleri bulunmadığından, kazançları dolayısıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları söz konusu değildir.
Finansman gider kısıtlaması uygulamasında adi ortaklıklar, adi ortaklığı oluşturan ortaklardan ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. Adi ortaklığın finansman giderleri, adi ortaklığın ortakları tarafından doğrudan kendi finansman giderlerine dahil edilmeyecektir. Ancak, finansman gider kısıtlamasına konu olan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
