Bilançolarınızı Yeniden Yapılandırabileceğiniz Değerleme Uygulamaları
Yeniden Değerleme Uygulamaları, Mevcut ekonomik konjonktürde hızla artan enflasyon oranları ve bu söz konusu enflasyonist ortamın sebep olduğu mal ve kıymetlerdeki fiyat artışları sebebiyle bilanço esasına tabi mükelleflerin aktifinde yer alan duran varlıklar mali değerleri itibariyle gerçeği yansıtmamaktadır. Bu sebeple özellikle bu kıymetlerini satışa konu eden mükelleflerin enflasyondan kaynaklı reel olmayan bir kar ile yüksek vergi yükü altına girmesi, söz konusu kıymetlerin enflasyona göre değerlendirmesi ihtiyacı doğurmaktadır.
Bu amaçla, 4.10.2021 tarihli ve 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Vergi Usul Kanunu mükerrer 298. Maddeye eklenen “Ç” fıkrası ve yine aynı kanun ile Vergi Usul Kanunu’na eklenen Geçici 32. Madde ile enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının oluşmadığı dönemler için, amortismana tabi iktisadi kıymetler için sürekli yeniden değerleme uygulaması getirilmiştir. Peşi sıra, 14.05.2022 tarihinde 537 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği yayımlanmıştır. Tebliğ hükümleri ile detayları açıklanan sürekli yeniden değerleme uygulaması ile VUK Geçici 32. madde kapsamında yapılacak yeniden değerleme uygulamaları yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
VUK GEÇİCİ 32 KAPSAMINDA YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMALARI
Geçici 32. Madde kapsamında yeniden değerleme uygulaması; enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşmadığı dönemlerde geçerli olmak üzere, amortismana tabi sabit kıymetlerini VUK mükerrer 298/Ç kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutmak isteyen kapsamdaki mükellefler, sürekli yeniden değerleme uygulamasına başlanacağı hesap döneminden önceki herhangi bir hesap döneminde geçici 32. Madde kapsamında tek seferlik yeniden değerleme uygulaması yapabilmektedirler. Ancak, 298/Ç kapsamında yeniden değerlemenin uygulanması halinde, geçici 32. Madde kapsamında yeniden değerleme hakkı son bulmaktadır. Söz konusu tek seferlik yeniden değerleme uygulamasında;
- Yeniden değerleme beyanı sonucu oluşacak net değer artışı üzerinden %2 oranında vergi hesaplanarak ilk taksiti son beyanname verme tarihinde, kalan iki taksit takip eden ikinci ve dördüncü aylarda olmak üzere üç taksitte ödenebilecektir.
- Kapsama giren mükellefler; tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleridir.
- Yeniden değerlemeye tabi tutulabilecek varlıklar aktifte duran varlık hesaplarında yer alan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerdir. Bu nedenle söz konusu kıymetlerin alım ve satım işi ile iştigal edenler, stoklarında yer alan kıymetleri yeniden değerlemeye tabi tutamayacaklardır.
- Yeniden değerleme sonrası yeni değer üzerinden amortisman ayrılmaya devam edilecektir. 213 sayılı Kanunun 272’nci ve 273’ncü maddeleri uyarınca maliyet bedeline intikal ettirilen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları da yeniden değerleme kapsamına girmektedir.
- Geçici 32. Madde kapsamında yapılan yeniden değerlemede, enflasyon düzeltmesinin yapılmasına dair şartların oluşması halinde, değer artış fonunun sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışı olarak dikkate alınır ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.
- Yeniden değerleme sonucu oluşan değer artış fonunun sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır. Değerlenen varlıkların elden çıkarılması halinde, pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
VUK MÜKERRER 298/Ç KAPSAMINDA YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMALARI
Mükerrer 298/Ç kapsamında yapılacak yeniden değerleme; kapsama giren mükellefler, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşmadığı dönemlerde geçerli olmak üzere, VUK mükerrer 298/Ç kapsamında, amortismana tabi sabit kıymetlerini dönemler itibariyle sürekli yeniden değerlemeye tabi tutabileceklerdir. VUK Geçici 32. madde kapsamında yeniden değerleme ile sabit kıymetlerinin değerlerini güncelleyen mükellefler, izleyen hesap dönemlerinde mükerrer 298/Ç kapsamında yeniden değerleyebileceklerdir. Söz konusu sürekli yeniden değerleme uygulamasında;
- Yeniden değerleme beyanı sonucu oluşan net değer artışı üzerinden herhangi bir vergi ödenmeyecektir.
- Kapsama giren mükellefler; tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleridir.
- Sürekli yeniden değerleme kapsamında sadece amortismana tabi sabit kıymetler değerlenebilecek olup, boş arsa ve araziler ile inşa edilerek aktife alınan binalar aktife kaydedildiği ilk yılda bu kapsamda yeniden değerlemeye tabi olmayacaktır.
- Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması (satış, devir, işletmeden çekiş, tasfiye gibi) halinde, bunlara isabet eden değer artış fonları aynen amortismanlar gibi değerlendirilecektir, yani satış karına eklenecektir. Sermayeye ilave edilen değer artış fonları için satış sırasında hiçbir işlem yapılmayacaktır, diğer bir ifadeyle bu fonlar satış karına ilave edilmeyecektir.
- İktisadi kıymetlerin maliyet bedellerine eklenen (iktisadi kıymetlerin aktifleştirildiği hesap dönemleri hariç) kur farkları ve kredi faizleri (bunlara isabet eden amortismanlar dahil) yeniden değerleme kapsamına alınmayacaktır.
- İlgili hesap dönemi içinde aktife giren kıymetler için, aktife girdiği hesap döneminde yeniden değerleme yapılmayacaktır.
- Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından önce enflasyon düzeltmesine tabi tutulması halinde, yeniden değerleme değer artış fonu öz sermayeden düşülecektir. Sermaye artışına konu edilen tutarlar sermaye artışı olarak dikkate alınmayacak ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.
- Yeniden değerlemenin yapıldığı hesap döneminden sonra, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşması halinde, iktisadi kıymetler ile amortismanları yeni değerleri ile enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.
VUK GEÇİCİ 32 KAPSAMINDA YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMALARINDA ORAN
Değerlemede dikkate alınacak yeniden değerleme oranının belirlenmesi ile ilgili olarak;
213 sayılı kanunun mükerrer 298. Maddesinin A fıkrasına göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan;
En son bilançoda yer alan iktisadi kıymetler için, yeniden değerlemenin yapılacağı hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunacak oran dikkate alınacaktır.
En son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen iktisadi kıymetler için, yeniden değerlemenin yapılacağı hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, bunların iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınacaktır.
Sonraki dönemlerde enflasyon düzeltmesi yapılmamış olmasına bağlı olarak, daha önce 213 sayılı kanunun geçici 31. Maddesine göre değerleme yapılmış olması durumunda;
- VUK Geçici 31. maddenin birinci fıkrası kapsamında yapılan yani 25.05.2018 tarihli 7144 sayılı kanun kapsamında yapılan yeniden değerleme işlemi yapan mükellefler için, yeniden değerlemenin yapılacağı hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin 2018 yılı Mayıs Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran,
- VUK Geçici 31. maddenin yedinci fıkrası kapsamında yapılan yani 09.06.2021 tarihli 7326 sayılı kanun kapsamında yapılan yeniden değerleme işlemi yapan mükellefler için, yeniden değerlemenin yapılacağı hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin 2021 yılı haziran Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınacaktır.
ENFLASYON MUHASEBESİ
7352 sayılı Kanun ile eklenen ve yayımlanan tebliğde de belirtildiği üzere VUK Geçici 33. madde ile 2021 ve 2022 hesap dönemlerinde şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı ve 31.12.2023 bilançosuna uygulanmak üzere, yine şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesi gerçekleştirileceği hükmolunmuştur. Söz konusu hüküm neticesinde VUK mükerrer 298/Ç ve Geçici 32. Maddeler kapsamında yapılacak yeniden değerlemelerin 31.12.2023 bilançosuna uygulanamayacak olup, 2021, 2022 yılı bilançolarına ve 2023 yılı geçici dönemlerine ait bilançolara uygulanabilecektir.
Yukarıda detaylarını verdiğimiz uygulamanın avantajlarını tespit edecek olursak;
1-) Amortisman etkisi açısından:
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerde yeniden değerlenmiş tutarlar üzerinden amortisman ayrılmasını sağlamaktadır.
2-) Maliyet etkisi açısından:
Gelecekte satışa konu edilecek iktisadi kıymetlerde yeniden değerlenmiş tutarların maliyet olarak dikkate alınmasını (sürekli yeniden değerlemede değer artış fonunun sermayeye eklenmesi halinde) sağlamaktadır.
3-) Örtülü sermaye uygulaması açısından:
Yeniden değerleme sonucu pasifte oluşan fon tutarı, değerlemenin yapıldığı dönemi takip eden dönem başı öz sermaye tutarını artırarak örtülü sermaye riskini azaltacaktır.
4-) TTK 376. Madde uygulaması açısından:
Mali tablolarını VUK’a göre raporlayan mükellefler için: TTK 376 hesaplamasına esas mali tablolar VUK mali tabloları olduğundan, yeniden değerleme sonucu pasifte oluşan fon tutarı öz kaynak tutarını artırarak mükellefe avantaj yaratır.
5-) Yenileme Fonu ve Taşınmaz Satış Kazancı açısından:
Yeniden değerleme işlemi, ilgili iktisadi kıymetin satışında faydalanılacak yenileme fonu, taşınmaz satış kazanç istisnası vb. istisna uygulamalarına engel teşkil etmemektedir. Mükerrer 298/Ç maddesi gereğince yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin satış, devir (193 sayılı Kanunun 81 inci maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile 5520 sayılı Kanuna göre yapılan devir ve bölünme halleri kapsamında yapılanlar hariç), işletmeden çekiş, tasfiye gibi nedenlerle elden çıkarılması halinde, bunlara isabet eden ve bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları aynen amortismanlar gibi muameleye tabi tutulması gerekmektedir.
6-) Finansman gider kısıtlaması açısından:
GVK’nın 41/9 maddesine göre finansman gider kısıtlaması yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere uygulanmaktadır. Yeniden değerleme sonucu pasifte oluşan fon tutarları öz kaynak tutarını artırarak mükellef lehine avantaj sağlayacaktır.
7-) Binek araç gider kısıtlaması açısından:
07.12.2019 tarihinden önce iktisap edilen binek taşıtlar için gider kısıtlaması uygulanmadığından, yeniden değerleme işlemi, üzerinden amortisman ayrılacak tutarı artırarak mükellef lehine avantaj sağlayacaktır.
07.12.20219 tarihinden sonra iktisap edilen binek taşıtlarda ise, yeniden değerleme sonucunda oluşacak değerin kısıtlamaya tabi değerle karşılaştırılarak karar verilmesi uygun olacaktır.
Sonuç olarak, 2023 sonu bilançosunda gerçekleştirilecek enflasyon düzeltmesi öncesi, özellikle satışa konu edilmesi planlanan kıymetlerin değerlemesinin yapılması birçok fayda sağlayacaktır. Bu konuda, özellikle tek seferlik yeniden değerlemenin, kıymetler özelinde değerlendirilerek iyi planlanması gerekmektedir.